注册会计师（因国外文献多用“审计师”，本文将“注册会计师”、“审计师”两词通用）面临的法律责任包括刑事责任、民事责任和行政责任。这三种法律责任性质不同、承担责任的方式不同，在法律的实现中担负着不同的功能。刑事责任和行政责任主要体现了“惩罚”，民事责任主要体现了“补偿”（吴弘，2001）。我国注册会计师在审计失败的情况下，通常被处以行政责任和刑事责任。本文以证券市场中注册会计师的民事法律责任为研究对象，对国外相关研究的状况和成果作一简要介绍，希望能为我国证券市场民事责任制度建立提供有益的帮助。
审计师法律责任功能的研究
按照Jensen和Meckling的现代企业理论，管理者被迫承担剩余损失，为了避免这种损失，管理者购买审计服务为所披露的信息提供可信性，以区别于其他不同质量的公司（David E.Wallin，1992）。由于审计产品具有的公共价值和广泛的利益关系，公众需要保证审计师能够恰当履行其职责，建立法律系统可以对不履行职责而导致损害的审计师施加民事责任，从而促使审计师恰当执业。
关于审计师法律责任的功能，理论界还没有形成一致的看法。Claire Kamm Latham和Mark Linville（1998）借用Simpson（1988）对法律体系的功能划分，将各种文献中所述的审计师民事法律责任体系的功能归纳为以下五种：
1.解决冲突（resolution of conflict）
建立法律体系的目的是给社会提供一种解决争议的有序途径。在解决冲突的过程中必须保持公平，即要保护争议各方的合法权利。冲突的解决方法可以是庭外和解或通过法院裁决。
2.沟通期望（communication of expectations）
法律建立了在一定社会环境下社会对审计师的作用和责任的期望标准，并随环境变化采用不同的方式进行调整，以满足社会的需要。而有关的诉讼案件的审理过程，实际上也是一个调节审计师职业界和社会公众对审计活动期望差距的过程。
3.弥补损失（damage recovery）
如果审计师未能按照执业标准进行审计，就要为此向受到损害的当事人进行赔偿。审计师为自己不符合职业标准的行为承担责任，既保护了有关利益人的权利，也可抑制审计师不当行为的发生。
4.威慑（deterrence）
威慑的目的是防患于未然。Shavell（1987）提出最佳威慑的实现条件是：审计师和报表使用者的关注成本（用于限制风险或减少损失）与报表使用者的事故成本（发生的损失）之和最低。不满足这一条件则会发生威慑过度或威慑不足。无论是威慑不足还是威慑过度都会导致社会总成本的增加。
5.抑制（restraint）
法律系统具有制止人们按自身意愿行事的能力。审计师可能由于其不可接受的行为受到制裁，如暂停执业或吊销执业资格。
关于审计师法律责任功能的研究仍处于初步阶段，实际上很少有研究者以此作为专门的研究主题。然而，关于这部分内容的研究又是非常重要的，可以说它是建立整个法律体系的基础，也是审计师行为研究的出发点。比如，承认审计师法律系统具有的“解决冲突”功能，就要求在设立责任时要考虑冲突各方当事人的利益，保持公平原则，不能对审计师强加不适当的严重责任；而对客户筛选和审计服务定价研究也证明了法律责任威慑功能的表现。
影响审计师法律责任因素的研究
通常从客户和审计师两方面展开的。
1.客户特征
（1）行业特征
Pierre和Anderson（1984）、Palmrose（1988）、Stice（1991）和Francis等人（1994，1998）的研究发现，公众公司以及特殊行业的公司和审计诉讼具有相关性。通常处于金融、保险、房地产和生产行业的公司更容易涉及审计诉讼。
（2）资产规模和结构特征
审计诉讼发生的前提是客户提供了含有重大错报或漏报的会计报表，而审计师又没有发现。按照这样的思路，Stice（1991）、Francis等人（1994，1996，1998）、Lys & Watts（1994）和Carcello & Palmrose（1994）采用的配对样本设计研究了报表项目和审计诉讼的相关性。一般研究认为，客户规模和审计诉讼之间存在重大相关；Lys & Watts（1994）还发现总应计项目与总资产的比率和诉讼相关；Stice（1991）注意到涉及诉讼的客户其应收账款和总资产、存货和总资产的比率较高。
（3）可持续经营
Pierre & Anderson（1984）发现，在几乎一半的诉讼中客户破产或发生了重大损失。Stice（1991）、Carcello和Palmrose（1994）、Lys和Watts（1994）也发现破产和诉讼之间的显著相关性。Palmrose（1987）还发现，仅是破产通常不会造成审计师赔偿损失，那些被起诉管理者欺诈的诉讼更易导致审计师的赔偿。
（4）非标准无保留意见审计报告的作用
Carcello & Palmrose（1994）对审计意见和诉讼的关系的研究认为，非标准无保留意见可以减少但不能消除诉讼的可能性；在破产前几年连续签发非标准无保留意见会带来更高的诉讼驳回比例和较低的赔偿比例，减少审计师最终承担责任的可能性。
（5）欺诈性财务报告和诉讼的关系
欺诈性财务报告是审计诉讼中一个重要的因素（Carcello & Palmrose，1994； Palmrose， 1987； St.Pierre & Anderson， 1984）。Bonner等人（1998）研究了欺诈类型对审计诉讼发生的影响，认为当客户报表中存在虚构交易或事项和被认为是更具普遍性的欺诈时，更易发生针对审计师的诉讼。其他一些研究还涉及到股票收益和诉讼的关系，但研究结果并不一致，另外，Francis等人（1994）研究了公司披露频率和诉讼的关系，认为经常披露的公司有更高的诉讼风险。
2.审计师特征
Palmrose（1988）研究发现，“八大”涉及诉讼的比率远远低于非“八大”假设高质量的审计涉及较少的审计诉讼，那么，“八大”是高质量的审计服务提供者。Lys和Watts（1994）研究了以下审计师特征和诉讼的相关性：有保留意见、审计结构、行业特征、客户规模差异、审计师规模、审计任期、客户在事务所总收入中占的比例（作为独立性的替代变量）。在多变量测试中发现，只有客户收费占事务所总收入的比例和诉讼相关。但Stice（1991）在控制了期间和行业的影响后，发现这一变量并不显著。
目前的研究大多集中于客户特征和诉讼的相关性研究，并且取得了较为一致的结果。但关于审计师特征和诉讼的研究结论还不明朗，唯一一致的发现是非“八大”的诉讼率较高。
审计师法律责任对其他因素的影响研究
这方面的研究主要集中于对审计师行为的影响研究，比如筛选客户、收取风险费用。从深度来看，它已延伸到各种不同的法律环境对个人（包括所有现实的和潜在的诉讼当事人）行为的影响的研究；从广度来看，在考察公司行为的基础上，可扩展到对经济资源分配的影响研究。
1.关于客户筛选
这方面研究主要针对审计师进行客户筛选的影响因素。如研究认为，处于高诉讼风险的客户影响审计师的投资组合（Simunic & Stein，1990）；在诉讼风险评价和审计计划建议中，客户的整体财务状况是最主要的考虑因素，客户的股票价格通常不被关注或被认为和诉讼风险负相关（Pratt & Stice，1994）；而审计师辞聘与以下项目相关：财务困境、股票报酬具有很高的变化性、审计师独立性差、审计师任期长和出具了保留审计意见（Krishnan & Krishnan，1997）。其他研究还关注了客户筛选的程序上的差异（Huss & Jscob，1991；Ayers & Kaplan，1998）。如Ayers和Kaplan（1998）的研究证实了风险审查合伙人比业务合伙人更加保守。
客户筛选问题有待研究的内容大致有：接受和维持客户的确定、客户接受和维持程序的集中度、在接受和维持客户决策中保险的作用等。
2.风险保险费
Pratt和Stice（1994）的研究表明，增加审计风险费是为了补偿预计的诉讼风险。Simunic和Stein（1996）对一家“六大”公司一年审计中的审计时间、审计收费和诉讼风险计量进行分析，将审计定价和风险收费的研究做了扩展研究，支持了审计收费反映诉讼风险差异的观点。并且还认为增加审计收费意味着为应付风险而付出更多的审计劳动。
风险补偿金问题有以下内容值得深入研究：风险补偿金的确定、客户为减少风险补偿金可能采用的方法、市场对风险补偿金的影响。
3.对审计质量的影响
对审计师法律责任问题研究的一个重要领域就是检验法律环境的变化是否促使审计师采用更高质量的审计。这方面还包括对期望审计行为的研究。根据Kothari等人（1998）的研究，影响审计师法律责任的环境因素包括：诉讼权利人的设定、举证责任、损失赔偿。
（1）谁可以起诉审计师
审计师接受客户的委托提供服务，要对客户承担违约责任，这是由双方的契约关系所确定的。但是由于审计报告的公共使用性和使用目的不同，会有不同的人依赖审计的结果，审计师是否应对与之没有直接和明确的合同关系的第三人承担责任是研究中被关注的焦点。
关于哪些第三方当事人有权起诉审计师为不实陈述承担责任，Carl Pacini、William Hillison and David Sinason（2000）的研究认为，在不成文法环境下，先后出现并使用过以下原则：①当事人原则（Privity rule）。美国在1919年Landell v.Lybrand中首先使用了这一原则，要求审计师和第三方之间要有直接的联系或合同关系。②类当事人原则（Near privity rule）。在1931年Ultramare Corp.v.Touche中第一次使用这一原则，要求原告必须是会计师和客户合同中预料的第三方当事人。③重编标准（Restatement standard）。重编标准将可以起诉审计师的第三人扩展到可确认的计划受益人和计划受益群体中的不可确认人。这一原则也被称为已预见当事人原则（Foreseen standard），它是对美国法律协会《Restatement（Second）of Torts》第552条的具体运用。④可合理预见性标准（Reasonable foreseeability standard）。1983年Rosenblum对Adler案件中，法庭判定审计师对所有可合理预见到的接受和依赖已审计会计报表的人负有责任。
从严格的当事人原则到最近的可预见性原则，对第三方的判断标准越来越宽松，而对于审计师来说，则扩大了责任范围。这四种判断原则至今仍然都在使用，只是有些地方的判断原则由宽松变得严格，有些则发生了相反的变化（Carl Pacini，William Hillison & David Sinason，2000）。至于每一种判断原则对审计师和其他当事人行为的影响，还未见相应的实证研究。
诉讼人范围的扩大主要是从20世纪60年代中期开始的，其中法律程序上的变化也起了重要的作用。1966年之前，集团诉讼仅适用于属于诉讼中的当事人的集团成员，1996年修订的Rule 23 of the Federal Rule of Civil Procedure将集团诉讼的适用范围扩大到所有没有明确表示除外的成员。在成文法方面，主要是美国1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》。如1933年的《证券法》将审计师承担责任的范围限定在证券的初始购买者。1934年的《证券交易法》把审计师的赔偿范围扩大为证券的购买者和发行者（Joseph J.Schultz. Jr.， and Kurt Pany，1980）。
（2）举证责任
根据美国1933年的《证券法》，原告只需提出财务报表中存在虚假或重大遗漏和他的投资损失，不必证明损失是由错误的报表引起的，而审计师必须举证说明他不存在欺诈和过失的行为或者被告是由于其他原因遭受损失。1934年的《证券交易法》要求原告证明依赖了错误表述的报表进行投资，但法院采用的“欺诈市场理论”，使得原告不必为此举证（Kothari et al.，1988）。
关于审计师的过失行为是否属违法行为，20世纪60年代法院在判决时认为，只要审计师存在过失就要承担责任。为避免审计师遭受不恰当的过度诉讼，在1976年的Ernst & Ernst对Houchfelder案件的研究中，美国最高法院认为在缺乏有意性（Scienter）指控—如故意欺骗、操纵或欺诈的情况下，审计师将不承担责任。此后，审计师只须举证说明自己不存在主观故意的行为。Nathen S.Slavin（1977）的分析认为，这实际上对投资者是不公平的，因为很难对主观上是否故意进行界定，而且也无法判断哪些审计行为属于故意。
（3）损失赔偿
损失赔偿涉及损失的计算和赔偿分配原则。
在不成文法下，赔偿数额限定为原告的实际损失，即证券的购买价格和购买时的真实价格之间的差额（Kothari et al.，1988）。Rachel Schwartz（1997）的研究认为，以实际投资来测算损失，投资者会通过过度投资增加赔偿额，从而导致投资无效。一个不以实际投资计算损失的严格责任原则，可以解决这一问题。
20世纪70-80年代诉讼爆炸时期，审计职业界寻求各种途径减轻所承担的诉讼压力。如1992年“六大”在提交的“状况报告”中指出，审计师法律责任问题的主要原因是依据连带责任所提起的大量无根据的诉讼，呼吁将审计师责任由连带责任改为比例赔偿责任。经过努力，1995年美国《私人证券诉讼改革法案》将审计师所承担的“连带和个别责任”改变为“比例赔偿责任”。Nicholas Dopuch， Ronald R.King， and Jeffrey W.Schatzberg（1992）和V.G.Narayanan（1994）各自采用实验室方法，研究了连带责任和比例赔偿责任对审计利益关系人行为的影响，研究结论支持了职业界对比例赔偿责任的偏好，认为将审计师的责任由“连带和个别责任”改变为“比例赔偿责任”，不仅不会降低审计质量，实际上还会提高审计质量。而Derek K Chan和Suil Pae（1998）用博弈论检验“比例责任原则”给审计师的努力和财务报表使用者的诉讼决策造成的影响，结果却认为，用“比例赔偿责任”替代“连带和个别责任”是削弱了审计力量均衡和诉讼的可能性。
近几年连续爆发的安然事件、世通事件等似乎验证了Derek K Chan和Suil Pae（1998）的分析结论。但审计师赔偿责任分配原则的变化究竟对审计质量造成了正面还是负面的影响，还有待进一步的实证检验来证实。
（4）关于期望审计水平
根据法律责任威慑功能的设定，审计师法律责任系统应该能够激发审计师恰当执业，达到社会期望的审计水平。Moore & Scott（1989）研究认为，当存在披露限制的情况下，审计师将提供低于社会期望审计水平的审计。而对于规模较大、实力较强的会计公司，这种审计差异较小，原因是监管机构缺乏对审计师成本结构的了解，要促成最优审计可能代价很大。Schewartz（1997）在审计努力之外加入了投资水平这一因素，研究在严格责任原则环境中实现社会最优审计努力水平和社会最优投资水平，这使得研究在结构上更加完善。华盛顿大学的Dopuch & King（1992）则在实验室环境中设定了3种责任水平（无责任、过失责任和严格责任）、15个过失责任市场，在其中模拟审计师、公司管理当局和审计信息使用者的行为，评价不同的责任环境对审计服务的需求和供给的影响，其研究认为，过失责任环境会激发更高的经济效率，扩大审计师的责任范围不会带来任何系统性的好处。
大量研究证实，制定针对审计师的法律处罚有利于提高审计质量（如Balachandran和Nagarajan，1987； Dye， 1993； Mclumad和Thoman， 1990；Narayanan， 1994； Nelson et al.，1988； Palmrose， 1994； Schwartz，1997； Smith和Tidrick， 1997； Zoe-Vonna Palmrose， 1988）。但这可能会给人们造成一种误解，法律责任越严格就越有利于提高审计质量，促使监管机构制定更为严格的法律责任体系。值得注意的是，David E.Wallin（1992）、Derek K Chan & Suil Pae（1998）和Rachel Schwartz（1992）在研究中考虑到上述问题，并将目光投向审计活动之外更广泛的领域。他们的研究实际上是倡导了以实现社会财富最大化为宗旨的、动态均衡的审计责任观。
总的来看，现有的研究和制度设计基本上以保护投资者利益作为立论的出发点，但单方面强调投资者的利益可能会偏废其他各方利益。法律责任并不仅仅是起弥补损失、抑制的作用，它还具有解决冲突和威慑的功能。审计服务的高质量应体现为整体社会财富最大化，审计师法律责任的设定也应考虑这一原则。
冲突的解决方法现有的冲突解决方法有两种：庭内裁决和庭外和解Jennings，Kneer & Reckers（1991，1993）在研究中发现，当审计的主观性减少时，法律责任也在减少。审计职业界在以下两方面可以对法官造成影响：披露重要性数据和使用决策支持系统。Wallace（1983）研究了回归分析在四个庭审案例中的作用，认为法庭可以接受回归分析，但需要做大量的解释以便让审判各方理解和接受它的结论。
审计准则通常被审计师用于对审计质量的辩护。但法庭认为审计师遵守审计准则只是确定审计师充分履行责任的一个因素，而且准则主要由职业界制定，这会带来一种利益冲突。Buckless & Peace（1993）将准则制定机构分别设定为审计职业界和政府，发现当准则制定机构是职业界自身时，陪审团更可能作出对审计师不利的判决。
关于庭审过程中存在的其他问题，Anderson， Jennings， Lowe & Reckers（1997）研究发现，在法庭判决中，审计师常常被沦为事后聪明者的牺牲品（审计师是根据他当时所掌握的信息做决策，而法庭上的人在做决策时却有更多的信息）；Ponemon（1995）的研究表明，在法庭上专家证言的客观性受到其雇佣人的利益和自身利益的影响；Palmrose（1991）的调查反映出，审计师从法官比从陪审团那儿有更多的胜诉机会。另外，Priest & Klein（1984）对影响当事人选择法院裁决而不是庭外和解的经济因素进行研究后认为，影响因素包括双方所确定的解决价格和对审判结果确定性的判断。
实际上，关于冲突解决工具的研究才刚刚起步，今后可对审计师诉讼庭审的特点做进一步研究，比如为什么审计师诉讼的庭审比例要比一般的证券诉讼高，为什么某些证券欺诈的参与者不像审计师那样经常受到起诉，诉讼判决对审计师声誉的影响等。
总之，国外对法律责任的研究已有了一定的成果，但仍有许多有待完善和补充的地方。比如，在审计师的第三者责任上，还没有能够通过实证或分析性研究，对不同的责任人认定原则做出评价；在赔偿责任原则的选择上，多数研究者采用的是模型分析和实验方法，而经过近十年的实践，特别是最近几年接连出现的国际重大审计案件，实际的运行效果能否支持当初对比例赔偿原则的推崇，还是一个有待检验的问题。另外，对于审计师法律责任的国际比较研究还有待开展，对各国审计环境的分析也是进一步审计研究和借鉴国际先进研究成果的基础。
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